Процедура разрешения налоговых споров: этапы и особенности

В основе рассматриваемых споров лежит различие в оценке правомерности исполнения обязанности по уплате налогов, а также иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, между налогоплательщиком и ФНС. 

К подобным спорам относятся также разногласия о правомерности действий фискальных органов при осуществлении их полномочий, в том числе вне предъявления каких-либо собственно налоговых претензий. 

Причины возникновения споров в налоговой сфере имеют различные основания. Но в целом они сводятся к различному пониманию содержания норм налогового права налогоплательщиками и контролирующими органами. 

Это может быть следствием несовершенства юридической техники положений Налогового кодекса, неоднозначности норм законодательства, их внутренней противоречивости и несогласованности. Также к возникновению рассматриваемых споров может приводить неверное понимание как налогоплательщиком, так и контролирующими органами действительного содержания правовых норм. 

Особенности налоговых конфликтов состоят в том, что налоговое право одновременно:

• имеет значительную степень заурегулированности, что сужает широту усмотрения как проверяемых субъектов, так и контролирующих органов;

• содержит положения, которые могут быть истолкованы неоднозначно, вследствие чего формально правомерные действия могут быть оценены контролирующими органами как незаконные.

Как избежать спора и минимизировать риски его возникновения?

Наиболее эффективным инструментом предотвращения налоговых споров является риск-менеджмент. Это системный подход к возможным фискальным рискам, связанным с деятельностью налогоплательщика, их оценка и выбор оптимального решения относительно организации деятельности в целом и налогового учета операций.

От выявленной проверяемым субъектом степени риска соответствующих решений зависит комплекс действий, которые необходимо предпринять для минимизации возможных претензий фискальных органов. 

Меры, которые необходимо принять в связи с этим, могут включать, в частности:

• проведение внутренней и внешней (при содействии консультантов) юридической экспертизы фискальных аспектов деятельности;

• предварительная подготовка защитных профайлов – документов и пояснений, которые будут использованы на стадии предпроверочного анализа или после возникновения налогового спора;

• регулярный аудит наличия, полноты и достоверности первичной документации, на основании которой ведутся налоговый и бухгалтерский учеты – для того, чтобы не возникло сложностей с ее предоставлением вследствие ликвидации контрагентов, волокиты с предоставлением документов и прочего;

• подготовка собственных сотрудников и контрагентов к возможным опросам налоговыми органами – с той целью, чтобы их показания были непротиворечивыми и соответствующими действительности, не содержали домыслов и оценок, а были лишь изложением фактических обстоятельств;

• разработка плана раскрытия дополнительной информации – при возникновении спорной ситуации налогоплательщику необходимо оценить, какую информацию и на какой именно стадии разумнее всего предоставлять;

• мониторинг правоприменительной практики по неоднозначным вопросам налогообложения.

Потенциальные претензии могут быть сняты еще на стадии предпроверочного (предварительного) анализа. Предварительный анализ направлен на получение более полной информации о деятельности проверяемых субъектов и выявление признаков нарушений. В ходе процедур предварительного анализа контролирующие органы оценивают предпосылки и перспективы доначислений. Налогоплательщики же получают возможность убедить фискальные органы в том, что не было допущено ошибок, либо добровольно уточнить обязательства и, таким образом, избежать ответственности, начать разрабатывать правовую стратегию и формировать пул доказательств для урегулирования спора после его возникновения.

Предпроверочный анализ проводится, как правило, в следующих формах:

• проведение комиссий по легализации. Содержательно такие комиссии являются получением информации от налогоплательщиков об их деятельности и ведении ими налогового учета. Цель таких комиссий – выяснить недостающие сведения и при необходимости побудить налогоплательщиков добровольно доплатить налоги или установить обстоятельства, которые будут основанием для проведения выездной проверки;

• запрос документов и пояснений. Чтобы сформировать тактику взаимодействия с проверяемыми субъектами, фискальные органы запрашивают у компаний и их контрагентов различные документы о хозяйственной деятельности – договоры, акты оказанных услуг, товарные накладные, сведения о сотрудниках и прочее. Состав запрашиваемых документов зависит от реализуемой деятельности и предполагаемых нарушений;

• приглашение сотрудников налогоплательщика и контрагентов для представления пояснений по отдельным операциям.

Понять, что деятельность заинтересовала контролирующие органы и проводится предпроверочный анализ можно в случае, если к компании или ее контрагентам поступают подобные обращения. Все такие мероприятия сигнализируют о повышенном внимании ФНС к деятельности налогоплательщика. При этом процедура и критерии проведения предпроверочного анализа недоступны для ознакомления. Эти вопросы регулируются приказом ФНС с грифом «для служебного пользования».

Но и до получения таких обращений налогоплательщики могут оценить, насколько высока вероятность повышенного внимания со стороны налоговых органов. 

Для этого им необходимо самостоятельно сопоставить свою деятельность со следующими критериями и понять, рискуют ли они привлечь внимание налоговой службы:

• незначительные уровни налоговой нагрузки и рентабельности в сопоставлении со средними значениями в регионе реализации деятельности – соответствующие показатели, с которыми налогоплательщики могут сравнить данные о своей деятельности, публикуются на сайте ФНС;

• проведение высокорисковых операций (встраивание в операционную цепочку компаний-«однодневок», посредников, в действительности не реализующих функций, искусственное применение «вексельных» схем и прочее) – наиболее частые ситуации, которые налоговые органы квалифицируют подпадающими под высокий риск, отражены на официальном сайте ФНС;

• отклонение среднего по месяцам размера заработной платы от усредненных уровней по отраслям экономики в регионах реализации деятельности – статистика публикуется на сайтах управлений Федеральной службы государственной статистики по субъектам;

• наличие в течение двух и более лет убытков;

• наличие за двенадцать месяцев сумм налоговых вычетов в размере равном или более восьмидесяти девяти процентов;

• превышение динамики увеличения расходов над динамикой роста доходов;

• показатели для применения специальных режимов налогообложения неоднократно приближаются к пограничным лимитам – учитывается приближение к пороговым уровням с разницей менее чем в пять процентов по показателям, являющимися условием для их применения (по доле дохода от продажи продукции в общих доходах налогоплательщика, предельный размер дохода, среднесписочная численность сотрудников и прочее);

• непредставление компанией пояснений в связи с запросом инспекций;

• неоднократное изменение нахождения компании в отсутствие обоснованных причин (так называемая «налоговая миграция»).

Этапы разрешения налогового спора

Существуют следующие этапы разрешения налоговых конфликтов:

• проведение проверки;

• формирование акта проверки;

• принятие решения по итогам проверочных мероприятий;

• оспаривание решения в административном порядке;

• рассмотрение дела судом.

Непосредственное решение налоговых споров происходит в две стадии – досудебную и в суде. Досудебное урегулирование налоговых споров обязательно. Без применения механизмов досудебного обжалования переход к судебному этапу невозможен. Инструмент внесудебного обжалования результатов контрольных мероприятий является довольно эффективным – вероятность сущностного погружения в сложившуюся ситуацию и удовлетворения обращения относительно высокий по меньшей мере в части расчетов. Потенциал же благоприятного для заявителя исхода спора и отмены доначислений судом снижается от года к году.     

Акт должен быть подготовлен в течение десяти дней после завершения камеральной проверки. По завершении выездной проверки акт составляется в течение двух месяцев после получения справки о ее проведении.  

Акт предоставляется проверяемому субъекту в течение пяти дней с момента его формирования. Акты по результатам выездных проверок часто вручаются значительно позже их окончания, несмотря на соблюдение этого требования при проведении камеральных проверок. Возражения на сформированный акт могут быть представлены в течение одного месяца. Вместе с такими возражениями можно предоставить доказательства, подтверждающие обстоятельства, лежащие в основе правовой позиции проверяемого субъекта. В рамках этой стадии существует возможность разрешить возникший конфликт еще до его оформления. На этом этапе существует возможность убедить фискальные органы путем представления доводов, которые не были изложены во время проверочных мероприятий, а также предоставив доказательства (объяснения, показания свидетелей, документы).  

Материалы проверки рассматриваются в течение десяти дней после окончания срока для подачи возражений на ее результаты. При изучении материалов проверки могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля (ДМНК), чаще всего сопровождающие именно выездные контрольные процедуры. Цель ДМНК заключается в получении новых данных, подтверждающих или опровергающих выводы проверяющих. ДМНК не направлены на выявление правонарушений, которые не были указаны в акте проверки. В рамках ДМНК с целью формирования убедительной доказательной базы могут быть запрошены документы, проведены допросы свидетелей и экспертизы. ДМНК осуществляются в течение одного месяца с момента принятия решения об их проведении. Но в реальности этот срок часто не соблюдается.

Итоги ДМНК отражаются в дополнениях к акту. Проверяемый субъект вправе представить замечания в течение пятнадцати дней со дня их получения. Материалы по результатам контрольных мероприятий вместе с результатами ДМНК рассматриваются в течение десяти дней с момента завершения ДМНК.

На не вступившее в силу решение в течение одного месяца после его получения подается апелляционная жалоба, жалоба – на вступившее в силу в течение года. Они рассматриваются в течение одного месяца. Если подается апелляционная жалоба, то вступление в силу решения приостанавливается до ее разрешения по существу. Подача жалобы не отсрочивает исполнение решения. Его исполнение может быть временно приостановлено по ходатайству проверяемого субъекта. Для этого следует также предоставить банковскую гарантию на сумму, сопоставимую с суммой, по которой испрашивается приостановка решения.

Решение может быть обжаловано в ФНС в течение трех месяцев с момента принятия решения по жалобам. 

Судебное оспаривание возможно в ситуации, когда досудебный порядок не привел к отмене решения, в том числе в части.

Рассмотрение налоговых споров в суде осуществляется:

• арбитражным судом – по заявлениям проверяемых субъектов в отношении налогов, связанных с предпринимательством;

• судом общей юрисдикции – по заявлениям физических лиц, не являющихся зарегистрированными как предприниматели, и физических лиц, являющихся предпринимателями, по налогам, не связанным с предпринимательством.

Сроки на обращения в суд составляют три месяца:

• со дня получения решения вышестоящего органа по жалобам;

• со дня истечения срока на принятие вышестоящим органом решения по жалобам.

Документальное обеспечение налоговых споров

Успешное разрешение налогового спора зависит от корректной подготовки и оформления документов. В этом контексте важно понимать, какие документы и доказательства необходимы для защиты позиции, а также роль экспертизы и требований, предъявляемых к оформлению документации.

Виды доказательств, необходимых для защиты своей позиции 

Для эффективной защиты своих интересов требуется собрать широкий спектр документов. Такими документами могут быть:

• учетные документы: бухгалтерские отчеты и первичные учетные документы (договоры, накладные, акты оказанных услуг и выполненных работ и прочие), подтверждающие хозяйственные операции;

• декларации и пояснения к ним;

• корреспонденция от контролирующих органов: письма, уведомления и другие документы, полученные от органов ФНС;

• доказательства расчетов по сделкам: банковские выписки, платежные поручения и другие финансовые документы, подтверждающие выполнение обязательств.

Роль экспертизы в разрешении споров

В некоторых случаях для обоснования своей позиции может потребоваться привлечение экспертов для оказания налоговых услуг. Экспертизами, являющиеся значимыми для разрешения споров, могут быть:

• финансово-экономическая – она помогает установить правильность расчетов, используемых при определении налоговых обязательств, например уровней рыночных цен;

• техническая – может быть применена для выявления факта, значимого для квалификации объекта в целях налогообложения;

• почерковедческая – используется для подтверждения факта подписания документов соответствующим лицом.

Требования к оформлению и хранению документов

Основные требования к оформлению и хранению документов представлены следующим:

• полнота информации – все документы должны содержать необходимые данные, включая реквизиты сторон, дату, сумму и описание предмета операции;

• правильность оформления – документы должны соответствовать установленным законодательством требованиям;

• хранение оригиналов – контрольные органы и суды могут требовать предоставить оригиналы документов, поэтому важно вести их учет и хранить в надлежащем виде;

• систематизация – рекомендуется также организовать и систематизировать имеющиеся документы, чтобы их можно было быстро представить по запросу ФНС или в суд.

Ключевой контакт:

Партнер

Руслан Чермит

r.chermit@klplegal.ru