Когда имущество становится недвижимостью: как доказать в споре с ФНС, что имущество не является недвижимостью

Проблема классификации имущества как движимого или недвижимого часто становится причиной споров между налогоплательщиками и ФНС, особенно в отношении уплаты налога на имущество. Вопрос проведения классификации имущественного объекта для целей налогообложения, если не брать во внимание наиболее очевидные случаи, может потребовать проведения тщательного анализа его различных характеристик, в том числе с привлечением экспертов. В этой статье рассмотрим примеры движимого и недвижимого имущества и разберемся, когда имущество становится недвижимостью и как это влияет на взаимодействие с ФНС.

Что считается недвижимостью по закону?

Ответ на вопрос, что такое движимое и недвижимое имущество дает Гражданский кодекс. Им устанавливаются основные критерии разграничения различных имущественных объектов. Они условно могут быть разделены на две самостоятельные группы:

1. Первый критерий включает объекты, которые закон напрямую относит к недвижимости. К ним относятся земельные участки, здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия, единые недвижимые комплексы и другие категории.
2. Второй критерий ориентирован на анализ качественных характеристик имущества. Закон относит к недвижимости объекты, которые обладают двумя ключевыми признаками: устойчивой связью с землей и невозможностью перемещения без значительных повреждений, делающих дальнейшее использование по назначению невозможным.

Налоговое право, в свою очередь, не устанавливает самостоятельных критериев для определения недвижимости в целях налогообложения. Для налога на имущество используются правила, предусмотренные гражданским законодательством.

Проблема разграничения движимого и недвижимого имущества

Определение того, является ли конкретная вещь движимым или недвижимым имуществом, зачастую вызывает значительные трудности. Причем это справедливо как для гражданских правоотношений, так и для целей налогообложения. 

Законодательство не содержит исчерпывающего определения недвижимого имущества, которое бы с высокой степенью точности охватывало бы большинство потенциально возможных ситуации. Действующий подход к определению недвижимости, закрепленный в законе, раскрывается преимущественно за счет перечисления конкретных имущественных объектов, в отношении которых отсутствуют сомнения в их принадлежности к соответствующей категории. Наряду с этим законодательство содержит и качественные характеристики квалификации объекта собственности в качестве недвижимости, которые охватывают связанность объекта с землей и его государственную регистрацию. 

Движимое имущество тем временем определяется по остаточному принципу – к нему будут отнесены все объекты, которые не подпадают под критерии недвижимости.

И если применительно к одним объектам, к примеру, земельным участкам или зданиям, их квалификация, как правило, не вызывает особых трудностей, то в отношении других, например, производственного оборудования, – это может оказаться не столь однозначным и потребовать учета целого ряда различных характеристик. Причем в отдельных ситуациях как само соответствие, так и не соответствие основному признаку (прочной связи с землей) может вызывать трудности в квалификации конкретного объекта в качестве недвижимости. Это прослеживается, среди прочего, в следующих примерах:

• объект, который не является прочно связанным с землей, все же может быть признан недвижимой вещью. Это актуально для вещей, которые являются составными элементами зданий или сооружений и обеспечивают их нормальное функционирование, например, лифтов;
• объект, обладающий прочной связью с землей, не всегда относится к категории недвижимости. Это касается, например, оборудования, которое, несмотря на наличие фундамента, не предназначено для обслуживания здания, в котором оно установлено.

В этой связи, когда речь идет о вещах, применительно к которым требуется, в том числе для целей налогообложения, провести дополнительный анализ на предмет их относимости к недвижимости, следует обращать внимание не только на основные признаки, отраженные напрямую в гражданском законодательстве. 

Значимая роль здесь будет отведена дополнительным критериям, складывающимся в рамках судебной практики и разъяснений государственных органов. Решение вопроса о характере конкретного имущественного объекта нередко будет осуществляться в суде, в том числе в рамках разрешения споров налоговых органов с налогоплательщиками. 

На такие дополнительные критерии разграничения движимого и недвижимого имущества следует уделять особое внимание при формировании позиции в рамках разрешения споров с ФНС по возможным доначислениям по имущественному налогу. Практика показывает, что для признания объекта недвижимостью в налоговых целях могут использоваться следующие признаки:

• Неотделимость от здания (сооружения). Объект выступает составной частью здания (сооружения), не может быть отделен без разрушения, повреждения или утраты его функционального назначения. Примером может служить оборудование теплостанции или котельной;
• Техническая интеграция. Объект входит в состав единой технологической конструкции, работа которой невозможна без его наличия. Например, это системы очистки и отвода сточных вод или палубный кран на плавучей буровой установке, технические характеристики которых препятствуют их квалификации как движимого имущества;
• Функциональная связанность. Функционирование объекта тесно связано с эксплуатацией конкретного здания или сооружения, и его использование за их пределами невозможно. Например, эскалаторы, системы отопления или оборудование котельной; 
• Связь с фундаментом и коммуникациями. Объект установлен на монолитном фундаменте и соединен с другими элементами посредством подземных коммуникаций. Примером может быть трансформаторная подстанция; 
• Учет в составе недвижимости. Объект учтен как составная часть здания (сооружения) согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) и Техническому регламенту о безопасности зданий и сооружений.

Когда можно доказать, что имущество не является недвижимостью

ФНС при расчете имущественного налога нередко стремится расширить налоговую базу за счет квалификации отельных объектов, обладающих характеристиками движимого имущества, в качестве недвижимости. Для защиты интересов налогоплательщика в таких спорах важно учитывать множество обстоятельств и приводить аргументы, которые в зависимости от ситуации помогут подтвердить правомерность отнесения объекта к движимому имуществу и избежать дополнительных начислений.

Оставляя за скобками наиболее очевидные случаи, когда объект прямо не удовлетворяет обозначенным выше критериям недвижимости, и соответственно, не должен увеличивать налоговую базу, рассмотрим ключевые аспекты, на которые следует дополнительно обратить внимание.

Бухгалтерский учет имущества

Один из главных критериев, подтверждающих движимый характер имущества, заключается в его учете в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств.

Даже если объект имеет физическую связь с землей, установлен на фундаменте или находится внутри специально построенного здания, он может считаться движимым, если выполняет самостоятельные функции и не служит для обслуживания недвижимости. Например, оборудование, используемое в производстве, при корректном учете в соответствии с ОКОФ и обособлении от здания, не должно облагаться налогом на имущество.

Такая позиция была сформулирована Верховным Судом в одном из практикообразующих решений по делу «Лесозавод 25». Суд указал, что факт установки оборудования в специально построенном здании, а также сложности демонтажа не свидетельствуют о том, что объект обслуживает это здание. 

Как было подтверждено в деле «Лукойл Экоэнерго», рассматривавшемся Верховным Судом, должны учитываться фактические характеристики объекта и особенности его бухгалтерского учета, а не на то, как он зарегистрирован. Данные из ЕГРН, хотя и являются значимыми, но не должны иметь безусловный приоритет при квалификации объекта.

Продажа объекта в составе единого недвижимого комплекса

До недавнего времени оставался спорным вопрос об определении налоговой базы в отношении имущественных объектов, которые хотя и были учтены как отдельные основные средства, но в рамках совершения сделки или процедуры банкротства были реализованы одним лотом как единый имущественный комплекс. Регистрация последнего в ЕГРН не производилась, а подобное объединение вещей преследовало цель более выгодного участия в торгах или получения иных преимуществ.

Как быть в этой ситуации, разъяснил Верховный Суд (дело «Аркаим»). Он указал, что в условиях, когда имущество по своей сути обладает характеристиками движимой вещи, его реализация в рамках единого имущественного комплекса, не зарегистрированного в ЕГРН, не оказывает влияния на порядок налогообложения. В подобных случаях правовой режим сложной вещи не возникает, и каждый объект (в частности, производственное оборудование или трансформаторная подстанция) должен оцениваться как движимое имущество.

Тем самым следует учитывать, что использование имущества для достижения единой технологической цели, равно как и объединение активов налогоплательщика в имущественный комплекс для целей продажи, залога или иных сделок, не может служить достаточным основанием для признания всех элементов комплекса объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.

Объект служит для улучшения свойств земельного участка

Имущественный налог закономерно не охватывает земельные участки, в отношении которых действует самостоятельный налоговый режим. При этом возникают ситуации, когда ФНС по итогам проверок относит к недвижимости вещи, которые самостоятельным объектом недвижимости не являются и учитываются в стоимость земли.

К такой категории объектов принято относить целый ряд вещей, не обладающих самостоятельными полезными свойствами, которые не могут быть использованы в отрыве земельного участка. Они охватывают, среди прочего, ограждения, некапитальное асфальтовое и бетонное покрытие, поля для гольфа, элементы благоустройства. Подобные вещи исходя из своих характеристик являются улучшениями земельного участка и в случае корректного учета по ОКОФ не должны рассматриваться в качестве объекта по имущественному налогу.

Примечательным по этому вопросу стал спор «Газпромнефть-Хантос» с ФНС, дошедший до Верховного Суда. Суд раскритиковал позицию налоговиков и признал, что площадки, на которых размещено оборудование по добыче ГЖС, учтенное в качестве отдельных объектов основных средств, являются преобразованием (улучшением) рельефа ЗУ. Исходя из этого подобные объекты не должны увеличивать базу по налогу на имущество.

Рекомендации для успешного разрешения спора с ФНС

Случаи доначисления налога на имущество в связи с некорректной классификацией имущественных объектов являются достаточно распространенными. Однако нередко претензии налоговых органов оказываются необоснованными и принимают форму злоупотреблений. Это обусловлено в том числе сложностью в отдельных случаях провести границу между движимым и недвижимым имуществом.

Для того, чтобы повысить шансы для успешного разрешения налогового спора, следует учитывать в том числе следующие значимые аспекты: 

1. Проведение комплексного анализа содержательных характеристик объекта, как закрепленных в законе, так и сложившихся в рамках судебной практики и разъяснений госорганов;
2. Корректное отражение объекта в документах бухгалтерского учета – если он является движимым имуществом, его следует соответствующим образом учесть согласно ОКОФ;
3. Активное взаимодействие с налоговыми органами на стадии проведения проверок и выявления факта нарушений. Грамотная, обоснованная и документально подтвержденная позиция налогоплательщика, может позволить урегулировать потенциальные споры с ФНС, не доводя их до суда;
4. Грамотный подход к экспертным заключениям. В рамках разрешения подобных споров сложился стандарт, требующий обращения к экспертам. Здесь важно учитывать, что перед ним следует ставить вопрос не об оценке имущества на предмет его движимого или недвижимого характера, а об установлении факта наличия у него значимых с точки зрения сложившихся подходов характеристик (прочной связи с землей, возможности перемещения объекта без существенных затрат и т.д.).