Целевые взносы НКО: подводные камни приема и учета
В отличие от обществ с ограниченной ответственностью у некоммерческих организаций уставный капитал отсутствует. Однако у таких организаций может формироваться целевой капитал. Здесь важно понимать, что если у ООО уставный капитал служит своего рода гарантией платежеспособности компании, в связи с чем повышает уровень доверия к ней со стороны контрагентов, то целевой капитал НКО имеет более динамичную правовую функцию. Он включает в себя имущество такой организации, которым распоряжается специальная управляющая компания, получая от него доход, впоследствии направляемый на реализацию целей деятельности НКО-бенефициара. Такой эндаумент зачастую формируется за счет пожертвований в пользу НКО и позволяет некоммерческой организации получать пассивный доход от управления ими. Использование такого источника финансирования, в свою очередь, максимизирует эффективность деятельности НКО, преумножая имеющиеся активы, которые можно направить на реализацию уставных целей.
При этом как пожертвования, так и поступления от их управления являются для НКО целевыми поступлениями, в отношении которых, как и прочих поступлений, законодательно предусмотрен ряд особенностей в части налогового учета.
Прочие формы целевых поступлений НКО, ошибки при оформлении
Четкого перечня целевых поступлений в законе не дано, однако положения Налогового кодекса, устанавливающие особые правила учета некоторых поступлений при исчислении налога на прибыль, позволяют составить представление об основных формах поступлений, характеризуемых как безвозмездные и передаваемые организации для ее содержания и ведения ею своей уставной деятельности. Такие поступления могут быть осуществлены в различных формах, например, в форме пожертвований или взносов участников и подразумевать передачу имущества различных видов, например, денежных средств, акций, недвижимости. При этом участники НКО при передаче ему имущества посредством взноса лишаются прав на него, оно становится собственностью организации.
Выбор надлежащей формы целевого поступления является важным аспектом при финансировании НКО, поскольку не все формы поступлений могут быть признаны в качестве таковых применительно к конкретному виду организации. Например, гражданским законодательством установлено правило о возможности осуществления пожертвований в отношении определенного перечня организаций, которые наделены соответствующим правом на получение пожертвований.
Также важен при составлении договора о предоставлении НКО средств учет всех формальных требований закона к выбранной форме финансирования. Так, согласно судебной практике, ошибкой при оформлении пожертвования может являться указание в договоре на возможность реализации (в том числе продажи) благополучателем передаваемого по нему имущества. По сути, это будет свидетельствовать о несоблюдении ключевого критерия квалификации целевого поступления в качестве пожертвования – передачи имущества в общеполезных целях. Однако данный вывод не может считаться бесспорным, поскольку реализация благополучателем пожертвованного ему имущества во исполнение указания на то в договоре может быть направлена на получение средств, которые впоследствии НКО направит на реализацию уставных целей. Но даже в таком случае для снижения рисков оспаривания операций возможность реализации получаемого имущества следует предусмотреть в уставе.
Подобные ошибки в оформлении целевого поступления могут лишить организацию права на применение правил налогового кодекса об особом порядке учета пожертвований для целей исчисления налога на прибыль.
Особенности налогового учета целевых поступлений
Учет взносов в НКО, в том числе не связанных с созданием целевого капитала, в качестве целевых необходим организации, среди прочего, для целей осуществления законной налоговой экономии в виде невключения таких доходов в налоговую базу.
В свою очередь, НК РФ предусматривает для целевых поступлений ряд специальных правил, исключающих их из расчета налога на прибыль:
-
такие средства не учитываются в доходах для расчета налога на прибыль;
-
на такие поступления не начисляется амортизация (она также не начисляется на имущество, приобретенное за счет указанных средств).
Применительно к НКО учет целевых средств, подразумевающий разделение прихода поступлений и их расходования, является законным требованием для невключения целевых поступлений в доходы. Это означает, что некоммерческой организации – налогоплательщику нужно отражать приход средств на соответствующих регистрах учета, а также на соответствующих регистрах учета отражать их расход. Таким образом обеспечивается прозрачность трат полученных средств на конкретные цели. Если организация не ведет раздельный учет целевых поступлений или из такого учета невозможно установить, на реализацию какой цели были направлены средства, то возрастает риск ее привлечения к ответственности с доначислением налогов. Так, в случае отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих целевое расходование средств, они признаются внереализационными доходами и учитываются при расчете налоговой базы.
В свою очередь, запрет на амортизацию целевых поступлений и купленного на них имущества влечет невозможность ее включения в расходы по налогу на прибыль и, соответственно, уменьшения налоговой базы.
Злоупотребления при осуществлении целевых поступлений в НКО и их выявление
Предоставляемые налоговым законодательством возможности в части невключения целевых поступлений в доходы для целей исчисления налога дают повод недобросовестным налогоплательщикам использовать некоммерческие организации для ухода от налогообложения посредством вывода активов, их вложения в определенные объекты для собственного пользования, что идет вразрез с природой таких платежей.
Кроме того, в судебной практике встречаются кейсы, в рамках которых суд ставит под сомнение добровольность осуществляемых пожертвований в пользу НКО. Так, по одному из дел в основу решения суда о необходимости учета фондом поступлений от третьих лиц в доходах для расчета налога прибыль был положен вывод о том, что такие пожертвования не были добровольными, поскольку:
-
были получены от аффилированных лиц и лиц, не обладающих достаточным доходом для осуществления пожертвования;
-
договоры пожертвования с участием третьих лиц были оформлены ненадлежащим образом.
Наряду с этим суд обратил внимание на дальнейшую передачу объектов, переданных НКО в качестве пожертвования, другому фонду по другому договору пожертвования.
Таким образом, в ходе проверок налоговые органы проверяют не только ведение организацией раздельного учета зачисления поступлений и их расходование, дальнейшее целевое использование таких средств, но и осуществляют проверку жертвователей и иных лиц, осуществивших взносы в организацию, а также содержание заключенных с ними договоров или осуществленных платежей.
При этом в случае установления налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих об аффилированности жертвователей с НКО-благополучателем, ход дальнейшего проведения проверки наиболее вероятно будет сконцентрирован на выявлении прочих факторов, свидетельствующих о притворности операций, осуществленных такими лицами. Выявленные в результате такой проверки нарушения могут быть положены в основание решения о привлечении организации к налоговой ответственности за занижение налоговой базы с назначением штрафа, начислением налога и пеней.
Может ли конкретизация положений устава о возможных вариантах использования поступлений снизить шансы на привлечение юридического лица к налоговой ответственности?
Не будет считаться нецелевым использованием пожертвований их перенаправление организацией другой НКО, если такая возможность предусмотрена в уставе жертвующей стороны, а также если такой стороне перенаправляемые пожертвования были сделаны без указания конкретной цели, на которую они должны быть направлены. По крайней мере, такая судебная практика сформирована в отношении религиозных организаций, перенаправляющих в соответствии со своим уставом пожертвования другим религиозным организациям.
Кроме того, если уставом организации предусмотрена возможность направлять членские взносы на проведение мероприятий для своих членов, то такие взносы не будут облагаться налогом на прибыль. Это могут быть, например, организация спортивных мероприятий, проведение лечебных процедур и прочее. В свою очередь, именно соответствующие положения устава помогут в случае ошибочной квалификации такой деятельности в качестве налогооблагаемой.
Таким образом, для снижения уровня риска признания доходов внереализационными в результате налоговой проверки руководству некоммерческих организаций, собирающихся осуществлять деятельность по финансированию других организаций или проводить соответствующие мероприятия для своих сотрудников, следует озаботиться включением корреспондирующих положений в устав. Однако при направлении поступлений на уставные цели необходимо учитывать цель, на которую было направлено конкретное поступление, поскольку его использование не в соответствии с указанной жертвователем целью дает право на отмену пожертвования, а также на перерасчет налога по итогам проверки.
Профилактика нарушений налогового законодательства об учете целевых поступлений
Зачастую ошибки в ведении учета целевых поступлений некоммерческой организации выявляются в результате проверок налоговых органов. Для того чтобы минимизировать риски привлечения организации к налоговой ответственности, а также доначисления налога и пени, в связи с этим, руководству организации следует скорректировать механизм работы с целевыми поступлениями. Например, в качестве превентивных мер могут быть рассмотрены:
-
проверка порядка ведения раздельного учета зачисления поступлений и их расходования;
-
осуществление проверки целевого расходования целевых средств, в том числе планируемых расходов, посредством их сопоставления с уставными целями НКО, а также назначением, указанным в платежном поручении или договоре;
-
внесение соответствующих изменений в устав в случае выявления расходов, планируемых к направлению на цели, которые в уставе отсутствуют;
-
разработка регламентов по приему и учету целевых взносов (например, в таких документах можно предусмотреть обязанность бухгалтера вести раздельный учет всех видов поступлений и осуществлять их группировку применительно к отдельным видам (например, пожертвования с указанием целевого использования жертвователем и без такого указания);
-
обеспечение дополнительного инструктажа ответственных сотрудников;
-
подготовка шаблонов договоров и актов приема-передачи средств;
-
обеспечение проведения периодических внутренних аудитов и контрольного учета.
Четкая регламентация процесса работы с такими целевыми средствами позволит избежать их необоснованного включения в доходы, а также ошибочного начисления амортизации при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Целевые взносы НКО – важнейшая часть финансирования деятельности организации, требующая грамотной регламентации порядка приема и учета целевых средств. Применительно к НКО учет целевых средств ведется в соответствии со специальными правилами – должен осуществляться раздельный учет поступлений и их расходования. Это позволяет определить соответствие между целями предоставления средств и их расходования, а также обоснованность применения правил налогообложения.
В соответствии с законом, такие поступления не учитываются в доходах при исчислении налога прибыль и на них не начисляется амортизация, в связи с чем ее нельзя учесть в расходах.
Ошибки в учете целевых поступлений могут быть установлены в рамках проверки налоговым органом, что повлечет за собой признание таких доходов внереализационными, в связи с чем организация будет привлечена к налоговой ответственности с назначением штрафа, доначислением налога и пеней.
Поэтому разработка и внедрение в рабочие процессы перечня мер для ведения правильного учета взносов в НКО является необходимым шагом для обеспечения законной деятельности некоммерческой организации.