Налогообложение операций с цифровыми правами

Процесс цифровизации – всемирный тренд, проникающий почти во все сферы общественных отношений, в том числе и в экономическую плоскость. Так, например, появилась альтернатива фиатной валюте – криптовалюта, обращающаяся в системах децентрализованных реестров, именуемых блокчейном. Наряду с этим был запущен процесс токенизации – то есть перемещения гражданских объектов в цифровую среду, – позволивший ускорить их оборот, сделав возможным стать их правообладателем всего за пару кликов.

Появление нового уровня обращения материальных ценностей заставило государства разрабатывать правовые конструкции по контролю за такой деятельностью. В России на сегодняшний день создана законодательная база, признающая как криптовалюту (именуется в отечественном законодательстве цифровой валютой), так и токенизированные активы (цифровые права), содержащие права на материальные и нематериальные объекты. Поскольку процесс поиска подходов к регламентации правового режима криптовалюты затянулся, отечественное законодательство на сегодняшний день содержит комплексное регулирование только цифровых прав, определяя достаточно развернуто их правовой режим, в том числе особенности налогообложения, что дает стимул для развития рынка цифровых прав.

Нормативное регулирование и определение цифровых прав

Для тех, кто желает конвертировать свои доходы в цифровые права, необходимо обратить внимание на два федеральных закона:

• Федеральный закон от 31.07.2020 г. № 259-ФЗ (Закон о ЦФА) – регулирует преимущественно ЦФА;
• Федеральный закон от 02.08.2019 г. № 259-ФЗ (Закон о краудфандинге) – регламентирует режим УЦП.

Содержание вышеприведенных нормативных актов дает представление о сути цифровых прав, как особенных активах, не обращающихся на классической бирже. Так, цифровые права делятся в зависимости от правового наполнения на:

• цифровые финансовые активы (ЦФА) – могут включать в себя денежные требования, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, возможность осуществления прав по ним, право участвовать в капитале НАО;
• утилитарные цифровые права (УЦП) – могут содержать право требовать передачи вещи, исключительных прав на РИД или прав на их использование, а также выполнения работ, оказания услуг;
• гибридные цифровые права (ГЦП) – совмещают признаки ЦФА и ГЦП – например, содержат право на передачу актива или денежных средств, эквивалентных его стоимости.

Данные цифровые права выпускаются и обращаются на специальных торговых площадках – в информационной системе (применительно к ЦФА и ГЦП) и инвестиционной платформе (применительно к УЦП), которые создаются специализированными субъектами – операторами информационной системы или инвестиционной платформы.

Обобщая, жизненный цикл цифрового права состоит из нескольких этапов. Так, сначала эмитент выпускает его на торговой площадке оператора, заложив в него определенное правовое содержание. Затем право приобретает первый владелец, который может продать (реализовать) его третьим лицам в рамках торговой площадки или же оставить его за собой. В зависимости от того, какие условия вшиты в цифровое право, эмитент может, например:

• выкупить (погасить) его за раз (пример: эмитент – строительная компания по готовности дома передаст владельцу цифрового права ключи от квартиры),
• выплачивать платежи на протяжении определенного в таком праве временного интервала (возвращать заемные средства и проценты за их пользование),
• осуществлять выплаты в пользу владельца цифрового права на протяжении неограниченного временного периода без выкупа (выплачивать дивиденды).

Необходимо учитывать установленные законодателем ограничения. В частности, только юрлица или ИП могут стать эмитентами. Также законодатель определил перечень операций, совершение которых с цифровыми правами запрещено – это касается использования их для оплаты товаров, работ и услуг. Исключение установлено для внешнеторговых контрактов между резидентами и нерезидентами.

Однако запрета на проведение в отношении цифровых прав прочих операций не установлено. Например, возможно их дарение, обмен, купля-продажа. В свою очередь, равно как и в классическом гражданском обороте, участники обращения ЦФА, УЦП и ГЦП получают экономический эффект. Их эмитент получает денежные средства при его выпуске, а последующие обладатели – при его реализации (передаче) третьим лицам. Это делает актуальным вопрос необходимости уплаты налогов.

Налогообложение цифровых прав: основные вопросы

Специфика цифровых прав заключается в том, что такие права могут включать в себя различные правовые конструкции, выступая аналогом классических правовых форм, например купли-продажи товара по предварительной оплате или владения акциями компании. Такая схожесть их наполнения с имеющимися правовыми конструкциями могла бы служить основой для распространения на цифровые права действия того или иного механизма налогообложения, который уже был отражен в налоговом законодательстве. Однако для данной сферы отечественный законодатель создал специальные налоговые правила.

Налогообложение цифровых прав обособлено в НК РФ, при этом регламентируется только порядок налогообложения операций с ЦФА и ГЦП. Закон разграничивает операции, осуществляемые с такими правами, поскольку применительно к каждой операции (этапу) устанавливаются различные правила налогообложения. Так, эти права могут выпускаться, то есть лицо, имеющее актив и желающее привлечь инвестиции, размещает цифровое право на соответствующей торговой площадке, что делает такое право доступным для приобретения ее пользователями. Под выпуском понимается также приобретение цифрового права первым обладателем. Следующая операция – реализация, которая заключается в передаче права от одного пользователя торговой площадки другому посредством заключения сделок между ними через оператора площадки. Выкуп – третья разновидность операций, которая сводится к исполнению эмитентом обязательства, которое содержит цифровое право, перед текущим его владельцем.

При совершении указанных операций участники обращения обязаны уплатить налоги. Согласно Налоговому кодексу – это НДФЛ, налог на прибыль организаций и НДС. Однако нельзя забывать, что к правилам налогообложения операций с цифровыми правами, установленным Налоговым кодексом, добавляются разъяснения профильных ведомств. В частности, применительно к налогообложению операций с ЦФА следует уделять внимание изучению нормативных и ненормативных актов ФНС и Минфина, которые детализируют положения НК РФ и восполняют пробелы в регулировании новой сферы правоотношений.

Далее рассмотрим специфику обложения различными налогами финансовых операций с цифровыми правами.

НДФЛ

Налог на доходы физических лиц при совершении операций с цифровыми правами платят как резиденты, так и нерезиденты, но сам налог удерживается как правило оператором торговой площадки, который ведет учет цифровых прав. Ставки НДФЛ для резидентов варьируются от 13% до 15% и зависят от размера налоговой базы. Разграничительная отметка – 5 млн руб. за налоговый период – если налоговая база меньше этой суммы, то ставка 13%, если больше, то 15%. Ставка налога для нерезидентов, в свою очередь, может достигать 30%.

Чтобы определить налоговую базу, необходимо от рассчитать финансовый результат. То есть нужно из доходов, полученных в результате владения цифровыми правами, вычесть расходы, которые владелец понес при их приобретении.

При этом для определения налоговой базы важен способ получения дохода по цифровому праву. Так, если доходом являются периодические выплаты (пример – дивиденды), то уменьшить их на сумму расходов на приобретение цифровых прав получается не всегда. Для прочих выплат, полученных в результате реализации или погашения прав, подобных ограничений не установлено – их можно уменьшать на расходы.

Налог на прибыль

20% – базовая ставка для обложения операций с цифровыми правами налогом на прибыль. Однако в отношении доходов в виде дивидендов действуют пониженные ставки 13% и 15% для российских и иностранных организаций, соответственно.

Ключевыми аспектами при обложении операций с цифровыми правами налогом являются условие о выкупе (оно может быть предусмотрено или отсутствовать) и момент выкупа (при его наличии).

Эмитент признает доход по прошествии 10 лет с момента выпуска, если срок выкупа цифрового права не определен или определен и превышает 10 лет. Если срок определен и не выходит за рамки 10 лет, то доход признается на момент выкупа. В рамках других конфигураций (при отсутствии условия о выкупе) дата признания дохода – это дата получения оплаты за права.

Эмитент уменьшает доходы от выпуска цифровых прав на расходы от выкупа или выплат по ним.

Для обладателя цифрового права дата признания доходов определяется по моменту совершения соответствующей операции (погашения, реализации, получения выплат без выкупа).

Учет расходов обладателем осуществляется так же – исходя из условий цифровых прав. Так, расходы учитываются на дату совершения операции – выкупа (при наличии такого условия), продажи цифрового права, подлежащего выкупу. Расходы учитываются равномерно в течение срока действия обязательства по правам, если нет условия о выкупе, но есть дата прекращения обязательств по ним. На дату реализации учитываются расходы, если нет ни условия о выкупе, ни даты прекращения обязательств по ним.

Налог на добавленную стоимость

Обложение НДС касается только операций с ГЦП. На этапе выпуска эмитент начисляет НДС, который впоследствии – на этапе выкупа – может заявить к вычету. На этапах реализации ГЦП возможность получения вычета обладателями ГЦП ограничена. У первого в цепочке реализации обладателя ГЦП право на вычет появляется только после его выкупа, что представляется спорным ввиду отсутствия такого правила для налогообложения операций по поставке активов без использования формы ГЦП. Вследствие этого обладатель ГЦП может лишиться возможности перенаправить средства, использованные для уплаты налога, на совершенствование производственных процессов на продолжительный период – до выкупа цифрового права.

Поскольку налоговое регулирование сферы обращения финансовых активов является новым, то вполне закономерно наличие значительного количества спорных регуляторных решений, требующих дополнительной проработки. Вполне вероятно, что для целей оптимизации налогового регулирования данной сферы может быть полезен зарубежный опыт.

Налогообложение операций с цифровыми правами за рубежом

Налогообложение операций с цифровыми правами в развитых зарубежных юрисдикциях зачастую зависит от характера самих операций. Так, в США в отношении stable coin (устойчивый токен, привязанный к активу с низкой волатильностью) действует следующая система налогообложения цифровых финансовых активов:

• Обычный налог на доход: от 10% до 37%. Уплачивается при получении stable coin любым способом – майнинг, зарплата и т.д.
• Налог на долгосрочный прирост капитала: от 0 до 20%. Применяется при продаже в отношении налогоплательщиков, обладающих stable coin больше года.
• Налог на краткосрочный прирост капитала: от 10% до 37%. Применяется при продаже в отношении налогоплательщиков, обладающих stable coin меньше года.

К разным видам токенов применяется налог на чистый инвестиционный доход в размере 3,8%, который уплачивается после достижения определенного уровня дохода. Система налогообложения NFT (токен, содержащий права на уникальный, невзаимозаменяемый, объект) аналогична налогообложению stable coin. Исключением являются NFT, признаваемые коллекционируемыми. Если NFT считается объектом коллекционирования, то применяется налог на долгосрочный прирост капитала по ставке 28%.

В Германии налог на доход от реализации stable coin не уплачивается, если с момента его приобретения прошло менее года. В иных случаях будет уплачиваться налог в размере от 0% до 45% в зависимости от уровня дохода и статуса налогоплательщика. Налог на приобретение уплачивается при стоимости приобретенных активов свыше 256€ за год. Налогообложение NFT аналогично stable coin. Исключение – создатели NFT. В их отношении установлено два вида налога – налог на доход от реализации и налог на торговлю, который варьируется от 7% до 20,3% в зависимости от муниципалитета.