Что следует учитывать при структурировании налоговой модели бизнеса и как доказать реальность операционной модели?

Настройка налоговой модели бизнес-процессов является инструментом оптимизации налогообложения. Оптимизация налогов – комплекс мероприятий по использованию законных способов уменьшения налоговой нагрузки бизнеса посредством сокращения объема фискальных платежей или создания условий для отложенной уплаты налогов.

Допустимые способы налоговой оптимизации с помощью структурирования налоговой модели зависят от того, как устроена конкретная бизнес-модель. Экономический процесс, организованный в рамках одного юридического лица, может быть сепарирован на отдельные элементы, что опосредует уменьшение фискальной нагрузки на бизнес.

Но подобное обособление должно соответствовать критерию наличия деловой цели, не состоящей в оптимизации налогов. В ином случае налогоплательщик может быть обвинен в искусственном дроблении бизнеса и привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Структурирование бизнеса как элемент направленной налоговой оптимизации позволит в зависимости от избранной налогоплательщиком налоговой модели обеспечить баланс между преимуществами, которые предоставляют инструменты налогового законодательства, и налоговыми рисками.

Оптимально организованная юридическая структура компании и бизнес-процессов в целом решает следующие задачи:

1. повышение налоговой эффективности бизнеса;
2. обеспечение корпоративной безопасности, т.е. защиты от утраты бизнеса или его недружественного поглощения;
3. создание долгосрочной модели финансирования бизнес-процессов без использования привлекающих внимание налоговых органов «заемных» способов.

Реальность операционной модели – ключевое условие структурирования налоговой модели бизнеса

Искусственность операционной модели или структуры бизнеса – одно из наиболее распространенных оснований для предъявления налогоплательщикам претензий в связи с получением ими необоснованной налоговой выгоды. Приоритетным доводом при оспаривании налоговых доначислений по таким требованиям будет действительность созданной бизнес-структуры.

Предполагаемая налоговыми органами искусственность может иметь следующие формы:

1. Разделение бизнеса на центр убытков на общей системе налогообложения (ОСНО) и центр прибыли на специальном налоговом режиме.

К примеру, производство продукции осуществляется юридическим лицом на ОСНО. Это юридическое лицо несет все затраты на приобретение или аренду производственной площадки, оборудование, персонал, сырье для производства, логистику и прочее. Такое юридическое лицо будет выступать центром затрат.

Сбыт покупателям – оптовым продавцам или в розницу, осуществляют компании, применяющие специальный налоговый режим. Такие организации будут формировать центр прибыли.

При этом продукция продается производителем сбытовым компаниям либо с небольшой наценкой, либо в небольшой убыток. А основная маржа концентрируется на компаниях, применяющих специальные налоговые режимы.

Бизнес может быть также разделен для формирования центра расходов и центра прибыли при помощи внедрения промежуточных звеньев.

К примеру, такими звеньями могут быть арендаторы производственных мощностей – посредством заключения договоров аренды значительная часть прибыли может аккумулироваться на арендодателе, применяющем специальный налоговый режим. Аналогично в экономический процесс внедряются агенты – за счет уплаты агентского вознаграждения часть прибыли производителя будет облагаться у агента в рамках специального налогового режима, франчайзоры и так далее.

Промежуточное звено может быть внедрено и для совершения разовой сделки с активом. Например, предприятие продает принадлежащие ей производственные мощности по сниженной стоимости новой структуре, применяющей специальный налоговый режим. Такая новая структура производит отчуждение актива в пользу конечного приобретателя. Налоговая нагрузка будет снижена как за счет налогообложения по пониженным ставкам в результате применения специального налогового режима, так и за счет формирования убытка у предприятия.

1. Сепарация единого бизнес-процесса на несколько юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Для осуществления такой же или схожей предпринимательской деятельности создается отдельная бизнес-структура.

В частности, подобный способ дробления часто применяется в розничной торговле, при оказании услуг и в ресторанном бизнесе. В рамках одного пространства для ведения деятельности (торгового зала, ресторана, автомобильной мастерской) предпринимательскую деятельность осуществляют несколько субъектов, применяющих специальные налоговые режимы.

1. Сегментирование производственного процесса в рамках отдельных бизнес-юнитов.

Например, организация осуществляет производство сложной продукции, для которого необходимо более одного цикла переработки первичного сырья. Для своей деятельности эта организация осуществляет закупку сырья, закупку и обслуживание оборудования для его переработки на каждом из этапов, поиск покупателей, доставку готовой продукции покупателям и прочее. 

Производственные циклы выделяются организацией в отдельные юридические лица, каждое из которых будет применять специальные налоговые режимы.

Создание отдельных бизнес-единиц в перечисленных и во многих других случаях может иметь как искусственный характер, так и быть обусловлено действительными потребностями бизнеса. Кажущаяся со стороны необоснованной конкретная операционная модель даже в приведенных ситуациях может иметь в своей основе деловые цели. Доказывание наличия и действительности этих деловых целей – ключевой элемент стратегии защиты налогоплательщика в суде. 

Критерий наличия деловой цели выделения из головной компании дочерних компаний или организации бизнеса в рамках параллельного существования отдельных бизнес-структур призван разграничить искусственное, т.е. неправомерное дробление бизнеса, и организацию бизнес-процесса наиболее эффективным способом без нарушений налогового законодательства.

Структурирование бизнеса и налоговая оптимизация возможны в рамках, нивелирующих риски последствий налоговых правонарушений в виде налоговых доначислений и налоговой ответственности.

Какие обстоятельства указывают на искусственность операционной модели?

ФНС выделяет 17 критериев, наличие которых может свидетельствовать о неправомерности разделения единого бизнес-процесса в налоговых целях.

Некоторые из приведенных ФНС критериев спорны, что отражается в положительной для налогоплательщиков судебной практике по делам об искусственном разделении бизнеса.

В частности, такой критерий как влияние дробления бизнеса на результаты предпринимательской деятельности группы компаний сам по себе не иллюстрирует какой-либо искусственности. Такое влияние является естественным следствием сепарации единой бизнес-структуры на отдельные экономические единицы.

Но также в судебной практике встречаются факторы, которые с довольно большой степенью вероятности не позволят убедить суд в действительности операционной модели. Такими факторами являются, в частности:

• отсутствие у созданных структур собственных ресурсов (производственных площадок, оборудования, финансовых и кадровых ресурсов) для осуществления деятельности;
• единый менеджмент и административный персонал для всех организаций;
• осуществление полностью идентичных видов деятельности в одних и тех же формах (только оффлайн торговля или только дистанционная торговля);
• договорные отношения преимущественно с одними и теми же заказчиками;
• продукция продается или услуги оказывают только внутри группы компаний;
• единые поставщики, подрядчики и исполнители;
• реализация деятельности на одной и той же территории.

Подобные обстоятельства указывают на искусственность созданной операционной модели, но и в случае их наличия можно оспорить налоговые доначисления. Для этого необходимо предоставить суду понятное деловое обоснование существования таких обстоятельств и самостоятельности каждого элемента созданной бизнес-структуры.

Какие факторы позволяют обосновать деловую цель существования операционной модели?

Принципиальное требование к доводам, которые убедят налоговый орган или суд в том, что созданная корпоративная структура действительна – обусловленность структурирования экономическими или управленческими факторами.

Налоговые органы и суды воспринимают мотивированные предпринимательскими причинами обстоятельства того, что для группы компаний отдельные бизнес-структуры – это действительные единицы, выполняющие самостоятельные функции.

Эти обстоятельства находят свое отражение в судебной практике по спорам о дроблении бизнеса, сформированной еще в 2010-ых годах, до введения в Налоговый кодекс статьи 54.1, регулирующей вопросы получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

К примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2012 года по делу № А03-8363/2011 суд предметно анализирует деловые цели и операционную модель бизнеса по торговле оружием и приходит к выводу о правомерности разделения бизнеса. Суд приходит к таким выводам в том числе по причине того, что эта деятельность является лицензируемой, а создание отдельных юридических лиц направлено на то, чтобы в случае приостановки деятельности одного субъекта в связи с допущенными нарушениями, остальные могли продолжать работу.

При возникновении спора об искусственном дроблении бизнеса результат анализа юридической структуры единого предприятия должен совпасть с результатом анализа его экономической структуры.

Условия действительности операционной модели для бизнеса индивидуальны и зависят от конкретного вида деятельности и обстоятельств ее осуществления.

Частными случаями, позволяющими доказать отсутствие искусственности бизнес-модели, являются:

1. Создание отдельных бизнес-единиц для деятельности, связанной с основной, но не дублирующей ее.

К примеру, автосервис планирует открыть в том же месте автомобильную мойку, на которой будут обслуживать как клиентов сервиса, так и других клиентов. При наличии достаточности ресурсов (оборудование, персонал), действительной возможности обслуживания сторонних клиентов даже при условии ведения деятельности в одном месте и совпадении бенефициаров бизнеса разделение предприятия может быть признано правомерным.

1. Разделение единой деятельности в зависимости от форм или территории сбыта товара.

Например, организация продает товар мелкими оптовыми партиями и планирует продавать его в розницу. Для розницы создается отдельное юридическое лицо.

Или организация ведет деятельность в одном городе и планирует расширяться для ее ведения в другом.

Такие разделения бизнеса могут быть признаны правомерными.

1. Невозможность осуществлять деятельности в силу закона.

Получение лицензий на отдельные виды деятельности возможно только для определенных субъектов. Лицензия на розничную продажу крепкого алкоголя предоставляется только юридическим лицам. Индивидуальные предприниматели не могут получить такую лицензию. Если индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания, а юридическое лицо в том же месте будет осуществлять продажу крепкого алкоголя, такое разделение бизнеса так же может быть признано соответствующим закону.

1. Невозможность осуществлять деятельность в силу договора.

Отдельные виды деятельности могут предусматривать ограничения, следующие из договоренностей с контрагентами. Например, дилерское соглашение, по которому проводится поставка оборудования продавцу, содержит запрет ремонтировать оборудование, которое продал другой дилер. В качестве последствия нарушения этого условия предусмотрено расторжение договора с производителем. И такое расторжение может опосредовать прекращение розничного бизнеса. В такой ситуации создание отдельной бизнес-единицы, которая будет заниматься только ремонтом оборудования, представляется допустимым с точки зрения правомерности разделения бизнеса.

1. Предупреждение административных рисков.

К примеру, лицензируемая деятельность может быть приостановлена в случае нарушений. Для того чтобы не подвергать риску приостановки всю бизнес-структуру, единый экономический процесс может быть сепарирован на отдельные юридические лица, обладающие своими лицензиями.